Arantza González López. Letrada del Servicio Jurídico Central del Gobierno Vasco.
Se comenta la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo nº 600/2017, de 4 de abril de 2017, dictada en el recurso de casación nº 2659/2016, que aborda dos cuestiones del mayor interés: cómo debe computarse el plazo de duración del procedimiento de inspección y cuándo ha de considerarse que el obligado tributario incurre en dilación a él imputable.
La sentencia dictada en el desaparecido recurso de casación en unificación de doctrina aborda las dos cuestiones a que hace referencia el título y que se concretan en la interpretación del artículo 150.1 LGT, en su redacción vigente hasta la reforma de la Ley 34/2015, y del artículo 31.2.bis) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
En verdad, la circunstancia de que la interpretación que ofrezca el alto Tribunal del citado precepto sea de una versión ya derogada no trastoca la actualidad y vigencia del pronunciamiento.
El artículo 150.1, en la redacción vigente hasta el 11 de octubre de 2015, rezaba como sigue:
“Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. (…).”
La actual redacción, además de establecer plazos diversos, no modifica en lo esencial el régimen del cómputo del plazo de duración de los procedimientos de inspección, que comienza en la fecha de notificación de su inicio al obligado tributario y finalizan en la fecha de notificación o en que haya de entenderse notificado el acto resultante.
Artículo 150.2 LGT: «El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución (…).».
La trascendencia de la interpretación que ofrece el Tribunal Supremo de cómo ha de computarse el plazo de duración del procedimiento de inspección, singularmente de la fijación del dies a quo, es enorme. En primer lugar, por la caducidad del procedimiento y, seguidamente, aunque no con carácter automático, por la posibilidad de que pudiera prescribir el derecho de la Administración Tributaria.
El alegato de la parte recurrente en casación ilustra suficientemente la importancia de la cuestión: se opone prescripción del derecho a liquidar como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, entre otros motivos, como consecuencia de la extemporaneidad del Acuerdo de ampliación a 24 meses del plazo de duración de las mismas, por haberse notificado la ampliación a los 12 meses y 1 días del inicio de las actuaciones esto es, cuando ya había transcurrido el plazo de 12 meses fijado en el art. 150.1 LGT-.
La recurrente en casación defiende que se había dictado un acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección cuando había transcurrido (por un día) el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, esto es, una vez caducado.
En definitiva, el procedimiento inspector se había extendido más allá de la duración legalmente prevista, siendo que no puede tener los efectos interruptivos de la prescripción que se le suponen, de donde deduce la prescripción del derecho de la Administración Tributaria.
La controversia se centra en determinar cómo ha de computarse el plazo de los doce meses a que se refiere el artículo 150.1 LGT: si desde el mismo día de la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras, como parecería deducirse de una interpretación estrictamente literal de la norma o desde el día siguiente, para, a renglón seguido determinar cómo se realiza el cómputo de fecha a fecha.
En el caso analizado las actuaciones inspectoras se habían iniciado el 8 de septiembre de 2005.
Entonces, ¿el plazo concluía el día 7 de septiembre de 2006, como pretendía la recurrente, o el día 8 de septiembre de 2006, tesis por la que se había inclinado la sentencia de instancia -Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 7 de abril de 2016-?
El Tribunal Supremo confirma la tesis de la Audiencia Nacional, bien que reconociendo que la dicción del artículo 150.1 LGT admite interpretaciones diversas.
Parece haber primado una interpretación integradora del procedimiento tributario como uno más de los procedimientos administrativos.
Los operadores jurídicos agradecemos esta simplificación al servicio sin duda del principio de seguridad jurídica, aunque, como reconoce el Alto Tribunal, el artículo 150 LGT dé para más de un dilema jurídico, pero esta es cuestión que excede con mucho del alcance de este comentario.
El Tribunal Supremo zanja la cuestión asumiendo la interpretación que deriva de la sentencia de 25 de octubre de 2016, aunque la misma se refiera a los plazos para interponer el recurso contencioso-administrativo, haciendo la interpretación de que el plazo de dos meses previsto en el artículo 46 de la LJCA ha de computarse de fecha a fecha, desde la fecha de la notificación a la misma fecha del mes ad quem.
«Es reiteradísima la doctrina de esta Sala Tercera sobre el cómputo de los plazos señalados por meses, sobre el inicio de ese cómputo al día siguiente de la notificación o publicación del acto y sobre su finalización o vencimiento en el día correlativo mensual al de la notificación. No hay duda jurídica al respecto ni variaciones respecto de esta línea constante y reiterada. Efectivamente, en la (recurso de casación nº 592/2003), reiterada después en numerosos supuestos, se afirmaba, respecto del artículo 48.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, lo siguiente: «[…] La reforma legislativa de 1999 tuvo el designio expreso -puesto de relieve en el curso de los debates parlamentarios que condujeron a su aprobación- de unificar, en materia de plazos, el cómputo de los administrativos a los que se refiere el artículo 48.2 de la Ley 30/1992 con los jurisdiccionales regulados por el artículo 46.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en cuanto al día inicial o dies a quo: en ambas normas se establece que los ‘meses’ se cuentan o computan desde (o ‘a partir de’) el día siguiente al de la notificación del acto o publicación de la disposición. En ambas normas se omite, paralelamente, la expresión de que el cómputo de dichos meses haya de ser realizado de fecha a fecha. Esta omisión, sin embargo, no significa que para la determinación del día final o dies ad quem pueda acogerse la tesis de la actora. Por el contrario, sigue siendo aplicable la doctrina unánime de que el cómputo termina el mismo día (hábil) correspondiente del mes siguiente. En nuestro caso, notificada la resolución el 17 de enero y siendo hábil el 17 de febrero, éste era precisamente el último día del plazo. La doctrina sigue siendo aplicable, decimos, porque la regla ‘de fecha a fecha’ subsiste como principio general del cómputo de los plazos que se cuentan por meses, a los efectos de determinar cuál sea el último día de dichos plazos. (…) Cuando se trata de plazos de meses (o años) el cómputo ha de hacerse según el artículo quinto del Código Civil, de fecha a fecha, para lo cual, aun cuando se inicie al día siguiente de la notificación o publicación del acto o disposición, el plazo concluye el día correlativo a tal notificación o publicación en el mes (o año) de que se trate. El sistema unificado y general de cómputos así establecido resulta el más apropiado para garantizar el principio de seguridad jurídica».
Desde esta interpretación, ahora unificada también para el ámbito tributario, notificado el inicio del procedimiento de inspección el 8 de septiembre de 2005, el plazo de doce meses de duración del mismo vencía el mismo día del año 2006.
La otra cuestión que se planteaba en el recurso de casación en unificación de doctrina era la referida a las dilaciones imputables al obligado tributario, también relevantes a efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento.
El artículo 31.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, hoy derogado, señalaba:
«se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales».
Una previsión que difiere de la vigente en la actualidad -104.2 a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que alude a que la dilación se computará desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado-, cuya literalidad resulta más acorde con la doctrina que fija la sentencia.
Veamos, el Tribunal exige como requisito sine qua non para la imputación de una dilación imputable al obligado tributario que la inspección haya concedido un plazo expreso -y no implícito- para aportar la documentación.
Cuando la Administración requiere la aportación de la documentación sin fijar un plazo concreto, y se limita a fijar la fecha de la siguiente visita, no puede entenderse que se esté concediendo un plazo «implícito» al obligado tributario para aportar la documentación requerida.
El requisito de concesión de plazo podría entenderse cumplido, a lo sumo, si la Inspección fijase la fecha de la siguiente comparecencia y señalase que la documentación se solicita «para la siguiente comparecencia».
Si la Administración no ha sido suficientemente explícita en el requerimiento respecto al qué y al cuándo, mal podrá imputar al obligado dilaciones en su cumplimiento.
Finalmente, la sentencia aborda la cuestión de la necesidad de motivar las dilaciones imputables al obligado tributario.
Un deber que parecería de imperativo cumplimiento sin mayor esfuerzo argumental ateniéndonos a la regla general que deriva del derogado artículo 54 de la Ley 30/1992 –artículo 35 de la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas-, pero que fue negado por la sentencia de instancia desde el argumento de que la recurrente no se había opuesto a las dilaciones en el trámite de alegaciones al acta de disconformidad.
A decir del Alto Tribunal, la Administración tributaria está obligada a motivar la dilación, justificando
- la concreta documentación que faltaba por aportar, y
- los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.
Sin esta argumentación no se da al obligado tributario la oportunidad de conocer si estamos ante auténticas dilaciones ni cuestionar sus efectos. La indefensión sería flagrante.
La lógica de esta doctrina resulta aplastante, y no puede quebrarse por las singularidades del procedimiento tributario.
Creemos perfectamente extrapolable al caso, aunque nada dice al respecto el Tribunal Supremo, la diferenciación entre cuestión nueva y nuevo argumento.
Es de toda obviedad que la omisión de cualquier consideración en torno a la falta de motivación del acto de que se trate no impide en trámites posteriores y en sede jurisdiccional, incluso, su alegación, pues nos hallamos ante un nuevo fundamento o motivo, no ante una cuestión nueva, que sí estaría vedada para el recurrente.
